Opinia do projektu z dnia 15 września 2020 r. Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (nr UD126)

Uwagi do art. 1 pkt 9 – w zakresie art. 23 za ust. 1b ustawy o PIT oraz art. 2 pkt 9 – w zakresie art. 11 o ust. 1b ustawy o CIT. Obowiązki dot. cen transferowych przy transakcjach z podmiotami dokonującymi rozliczeń z rajami podatkowymi

Dodawany przepis ust. 1b do art. 11o ustawy o CIT (art. 23za ustawy o PIT) wprowadza domniemanie, że rzeczywisty właściciel płatności wynikającej z transakcji jest podmiotem z raju podatkowego, o ile bezpośredni kontrahent dokonuje rozliczeń z podmiotem z raju podatkowego.

Główny zarzut jaki można postawić temu przepisowi jest taki, że nie jest wymagane istnienie jakiegokolwiek łącznika pomiędzy transakcją podatnika i jego kontrahenta oraz płatnością (rozliczeniem?) między kontrahentem a podmiotem z raju podatkowego. Oznacza to, że warunek ten będzie niemal zawsze spełniony w przypadku każdego dużego podmiotu, który ma kontrahentów z rajów podatkowych.

Przykładowo, istnieć będzie obowiązek udokumentowania transakcji zawieranych z:

• bankiem, prowadzącym choćby jeden rachunek bankowy dla osoby lub podmiotu z raju podatkowego,
• spółką, która nabyła za symboliczną kwotę licencję na aplikację służącą do celów działalności gospodarczej,
• firmą transportową, której kierowcy przejeżdżają przez terytorium Andory i tam tankują paliwo,
• większością podmiotów zajmujących się logistyką i transportem,
  a współpracujących z firmami transportu morskiego i lotniczego, w tym także spółkami obsługującymi porty morskie i lotnicze,
• większością dużych biur podróży,
• podmiotem, którego pracownicy podróżują służbowo do krajów uznanych za raje podatkowe, itp.

Proponuje się wykreślić projektowany przepis albo przynajmniej wprowadzić ograniczenia jego zastosowania:

• poprzez zastosowanie tylko przypadków występowania istotnych „rozliczeń” z podmiotami z rajów podatkowych (np. przekraczających 10% wszystkich kosztów kontrahenta)
• poprzez wyłączenie jego zastosowania w przypadku transakcji
  z kontrahentem krajowym (który będzie obowiązany do udokumentowania ewentualnych transakcji z podmiotem z raju podatkowego)
• poprzez wprowadzenie konieczności istnienia łączności pomiędzy transakcją z kontrahentem a rozliczeniem tego kontrahenta z podmiotem z raju podatkowego („…dokonuje w związku z tymi transakcjami w roku podatkowym rozliczeń z podmiotem mającym siedzibę…”)

W takim przypadku istnieje jednak konieczność bardziej precyzyjnego zdefiniowania warunków pozwalających na uznanie, że podatnik dochował należytej staranności.

Uwagi do art. 2 pkt 1 lit. a w zakresie zmiany art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT – opodatkowanie CIT spółek komandytowych

Zmiana powoduje rozszerzenie katalogu podatników podatku dochodowego od osób prawnych o kolejną spółkę osobową, niebędącą osobą prawną, jaką jest spółka komandytowa. W związku z tą zmianą, a także rozszerzeniem zakresu podmiotowego ustawy także na spółki jawne należy się zastanowić, czy nie powinien ulec zmianie tytuł całej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnieniem wprowadzenia opodatkowania CIT spółek komandytowych jest, jak podano w uzasadnieniu projektu, „odpowiedź na tworzone przez podatników struktury optymalizacyjne”. Przy czym ową „strukturą optymalizacyjną” ma być fakt wykorzystywania spółek komandytowych, w których komplementariuszem jest spółka z o.o., a komandytariuszami – osoby fizyczne.

Należy przede wszystkim podkreślić, że taka struktura nie jest strukturą optymalizacyjną. Osoby fizyczne będące komandytariuszami płacą od przypadających na nich dochodów spółki komandytowej podatek PIT według takiej samej stopy i na takich samych zasadach, jak gdyby osiągali przychód z prowadzonej osobiście tzw. jednoosobowej działalności gospodarczej.

Taka „struktura” jest oczywiście powoływana z myślą o ograniczeniu odpowiedzialności, która spoczywa w spółce komandytowej na komplementariuszu. Nie ma to jednak nic wspólnego z prawem podatkowym i nie jest właściwe zwalczanie tego zjawiska przy użyciu instrumentów podatkowych.

Odpowiednie zmiany zapobiegające wykorzystywaniu konstrukcji sp. z o.o. s.k. winny zostać wprowadzone do Kodeksu spółek handlowych, zaś opodatkowanie ich wspólników powinno pozostać niezmienione, tj. powinni być opodatkowani proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki komandytowej, tak jak ma to miejsce w przypadku wspólników spółek jawnych.

Uwagi do art. 2 pkt 1 lit. a tiret drugie w zakresie art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT – opodatkowanie CIT spółek jawnych

Zgodnie z uzasadnieniem, objęcie opodatkowaniem CIT spółek jawnych nie jest celem projektu. Deklarowanym celem jest zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń wspólników takich spółek. Według uzasadnienia wyłączenie w przypadku nieujawnienia przez spółkę jawną tożsamości wszystkich wspólników/podatników spółka taka stawałaby się podatnikiem CIT. Opodatkowanie CIT spółki jawnej staje się więc niejako sankcją za niedopełnienie obowiązku wskazania wspólników spółki.

Należy zauważyć, że obowiązek wskazania wspólników spółki już obecnie istnieje, odpowiednią rubrykę (D.3) zawiera formularz NIP-8 składany i aktualizowany obowiązkowo przez spółki jawne – zgodnie z art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 170). Za jego niedopełnienie już teraz przewidziane są sankcje.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że ponieważ zmiana w tym zakresie nie była wcześniej zapowiadana i nie jest nagłaśniana skutek w postaci nieodwracalnego uzyskania statusu podatnika CIT może wyniknąć nie z niechęci do ujawnienia wspólników ale z nieznajomości prawa czy też zwykłego przeoczenia terminu. Warto rozważyć choćby dodanie mechanizmu pozwalającego na dopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia po terminie.

Uwagi do art. 2 pkt 4 w zakresie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT – spółki ze stratą

Przepis ten ma na celu uniemożliwienie optymalizacji polegającej na nabyciu spółki ze stratą podatkową i następnie przeniesieniu do niej generującego dochody biznesu w celu skompensowania tego dochodu z tą stratą.

Wątpliwości nasuwają się dwojakiego rodzaju. Po pierwsze przepis sformułowany jest nieprecyzyjnie
i nie wskazuje, że chodzi tu tylko o straty powstałe przed przeniesieniem biznesu do spółki ze stratą. Po drugie przepis posługuje się sfomułowaniami dającymi szerokie pole do interpretacji. Niejasne jest czym jest „faktycznie prowadzona działalność”. Niejasne jest także kiedy można uznać, że nastąpiła zmiana przedmiotu tejże faktycznie prowadzonej działalności. Przepis o tak doniosłym charakterze, wprowadzający ograniczenia praw podatników powinien jednoznacznie wskazywać przesłanki pozwalające na określenie, czy będzie mieć zastosowanie, czy też nie.

Przesłanki te przy tym powinny być przemyślane, tak aby nie blokować restrukturyzacji przeprowadzanych z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Przede wszystkim jego działanie powinno być ograniczone wyłącznie do sytuacji, gdy spółka ze stratą podatkową zmieniła właściciela. Przy czym nawet wówczas ograniczenie powinno mieć zastosowanie, gdy obiektywnie transakcja miała na celu wyzyskanie tej straty w oderwaniu od uzasadnienia biznesowego. Przykładowo, jeśli duża spółka, z niewielką stratą podatkową przejmuje małą spółkę również generującą straty.

Należy również doprecyzować, że zakaz odliczenia dotyczy wyłącznie straty powstałej przed zmianą właściciela spółki.

Ponadto, konieczne jest dodanie przepisu przejściowego, z którego jednoznacznie wynikać będzie, że ograniczenie rozliczenia straty dotyczyć będzie tylko strat powstałych w rozliczeniu za rok podatkowy przypadający po 31 grudnia 2020 r.
W innym przypadku naruszona zostanie zasada niedziałania prawa wstecz; aktualne brzmienie przepisów zezwala bowiem podatnikowi na rozliczenie straty bez tych ograniczeń i miał on prawo zakładać, że tak będzie także z nierozliczonymi dotąd stratami.

Uwagi do art. 14 projektu ustawy – abolicja dla wspólników s.k.

Przepis ten zakazuje wydawania decyzji klauzulowych (z art. 119a Ordynacji podatkowej) w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korzyści podatkowej osiągniętej przed dniem 31 grudnia 2020 r. polegającej na braku opodatkowania wypłaty zysku ze spółki komandytowej. Obwarowując wszak ten zakaz warunkiem, aby działalność tej spółki nie była sztuczna w rozumieniu art. 119c Ordynacji podatkowej.

Kluczowym aspektem tego przepisu jest uznanie jednokrotnego opodatkowania zysków w spółce komandytowej (w odróżnieniu od podwójnego opodatkowania np. w spółce z o.o.) za uzyskanie „korzyści podatkowej” i to takiej, która może być przedmiotem postępowania klauzulowego z art. 119a Ord. pod.

Choć przepis ten sformułowano jakby miał charakter abolicyjny, to w istocie jego prawdziwe znaczenie jest dokładnie przeciwne. Jego istotą jest narzucenie interpretacji, jakoby prowadzenie działalności w określonej formie prawnej mogło samo w sobie, w oderwaniu od jakichkolwiek innych czynników, być czymś nagannym i stanowiącym obejście prawa.

W myśl tej interpretacji sam fakt, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej, a nie w formie np. sp. z o.o. może być uznany za obejście prawa, skutkujące w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy utratą uzyskanej „korzyści podatkowej” czyli po prostu dodatkowym opodatkowaniem wypłaconego ze spółki komandytowej zysku wraz z dodatkowymi sankcjami. Projektodawcy stwierdzają to otwarcie i wprost w uzasadnieniu projektu (s. 4). W mniemaniu projektodawców prowadzenie działalności w formie spółki komandytowej samo w sobie stanowi „wehikuł optymalizacyjny”, który jako taki został „rozpoznany” – choć zasady opodatkowania wspólników spółek komandytowych nie zmieniły się od początku obowiązywania ustaw o podatkach dochodowych. I nie różnią się one od zasad opodatkowania wspólników spółek jawnych. To co różni oba rodzaje spółek to zakres odpowiedzialności wobec podmiotów trzecich. Postrzeganie wyboru spółki komandytowej zamiast np. jawnej w kategoriach optymalizacji podatkowej jest nieporozumieniem.

Przy tym, zgodnie z ust. 2 art. 14 owa narzucona interpretacja ma mieć zastosowanie z mocą wsteczną. Stanowi to oczywiste i rażące naruszenie umocowanej konstytucyjnie zasady nullum tributum sine lege oraz lex retro non agit. Fakt, że projektodawcy przewidzieli „abolicję” dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych ma mieć – w ich zamierzeniach – taki skutek, że możliwe będzie zastosowanie owej „interpretacji” do opodatkowania z mocą wsteczną zysków wspólników spółek komandytowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. To rozróżnienie abolicyjne podatników samo w sobie stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Uzasadnienie projektodawców w tym zakresie poprzez powołanie się na dyrektywę ATAD jest zupełnie nieprzekonujące. Dyrektywa ATAD nie wymaga, aby stosowane rozwiązania miały moc wsteczną.

Interpretacja ta jest rzecz jasna pozbawiona jakichkolwiek podstaw. Przepis art. 119a Ord. pod. odnosi się do czynności (zespołu czynności), a nie do prowadzenia działalności operacyjnej jako takiej. Również pojęcie „sztuczności” odnosi się w tymże przepisie do tejże czynności. W proponowanym art. 14 wprowadza się zaś zupełnie nowe pojęcie „sztucznej działalności operacyjnej” – nieznane Ordynacji podatkowej.  Przy czym w uzasadnieniu tego przepisu jako przykłady „sztucznej działalności operacyjnej” projektodawcy podają wnoszenie aportem wartości niematerialnych i prawnych do spółek komandytowych.

Należy podkreślić z całą mocą, że jeżeli taka jest wola ustawodawcy – ma on prawo zmienić przepisy prawa podatkowego i wprowadzić obostrzenia dotyczące zasad podatkowych dotyczących amortyzacji WNiP i ich aportów. Takie zmiany już zresztą kilka lat temu zostały wprowadzone i została ustalona zasada kontynuacji amortyzacji. Ustawodawca może jednak wprowadzać takie zmiany wyłącznie z mocą począwszy od początku kolejnego roku podatkowego po roku wejścia ustawy zmieniającej w życie. Niedopuszczalna jest zmiana przepisów z mocą wsteczną, także zakamuflowana pod postacią częściowej „abolicji” za naruszenie nieistniejących wcześniej norm.